Imposition de la vente de biens d'entreprises agricoles


Fiche technique - ISSN 1198-7138  -  Imprimeur de la Reine pour l'Ontario
Agdex : 837
Date de publication : mai 2016
Commande no. 16-032
Dernière révision : mai 2016
Situation : Remplace la fiche technique 08-048 , qui a remplacé la fiche technique 03-022

Rédacteur : Dave McLeod chargé de programme, finances d'entreprise/MAAARO

Table de matières

Introduction

Section 1 - Vente de biens à porter à l'inventaire

Section 2 - Gains en capital

Section 3 - Vente de matériel, d'outillage et de bâtiments

Section 4 - Vente de contingent

Section 5 - Impôt minimum de remplacement

Notes

Introduction

La présente fiche technique fournit de l'information aux agriculteurs qui envisagent de vendre des biens agricoles. Elle s'applique à toute vente à la juste valeur marchande sans égard au fait que l'acquéreur soit un membre de la famille ou non.

Pour de l'information sur la vente de biens agricoles à des membres de la famille à un prix inférieur à la juste valeur marchande, voir la fiche technique Imposition lors du transfert des avoirs de l'entreprise agricole aux membres de la famille et la publication 70F, Guide de planification de la relève en agriculture, toutes deux du MAAARO.

L'information qui suit n'est donnée qu'à titre de planification seulement. Elle ne saurait remplacer les conseils avisés d'un fiscaliste.

Section 1 - Vente de biens à porter à l'inventaire

Le produit de la vente de biens à porter à l'inventaire, tels que récoltes, fournitures et bétail, est inclus dans le revenu comme le serait le produit de toute autre vente. Les producteurs peuvent déclarer leur revenu suivant la méthode de la comptabilité de caisse ou suivant la méthode de la comptabilité d'exercice1.

Ventes de bieen à porter à l'inventaire - revenu déclaré selon la méthode de la comptabilité de caisse

  • S'il s'agit d'une vente au comptant, le produit de la vente est inclus dans le revenu de l'année d'imposition où le paiement est reçu.
  • Si les biens à porter à l'inventaire sont échangés contre un compte ouvert ou un billet, le montant à recevoir devient un compte client et les sommes perçues sont incluses dans le revenu à la réception du paiement.

La méthode de la comptabilité de caisse peut ouvrir droit aux déductions suivantes quand des biens à porter à l'inventaire sont vendus.

Déduction relative au troupeau de base2

Selon toute vraisemblance, la plupart des producteurs se seront déjà entièrement prévalus de cette déduction qui vise des animaux à maturité qui faisaient partie du troupeau avant 1972. Il se peut toutefois que certains producteurs ne l'aient pas encore fait. Des renvois doivent être faits aux anciennes déclarations de revenu pour déterminer la valeur qu'avait le troupeau de base en 1971. Si l'on ne dispose plus de ces déclarations, le bureau régional de l'Agence du revenu du Canada (ARC) peut être à même de fournir cette information. Le calcul repose sur la valeur par tête. Par exemple, un producteur laitier ayant un troupeau de trente têtes de bétail qui valaient 800 $ chacune en 1971 aurait droit à une déduction de 24 000 $.

Rajustement facultatif des stocks3

Ce rajustement des stocks permet au particulier d'ajouter à son revenu de l'année en cours une partie de la valeur des biens à porter à l'inventaire, puis de réclamer une déduction équivalente l'année suivante. Cette disposition est utile si son revenu de l'année en cours est inférieur à la normale et qu'il aimerait que la fourchette d'imposition réduite s'applique à une partie de son revenu. Si l'année suivante, son revenu est plus élevé, il peut utiliser la déduction pour réduire son revenu et abaisser l'impôt à payer. Pour déterminer si un rajustement facultatif des stocks est offert pour l'année en cours, voir la ligne 9941 de l'État des activités agricoles inclus dans la déclaration de revenu de l'année précédente.

Résumé des conséquences fiscales de la vente de biens agricoles

Bien Type de revenu produit par la vente Mode d'imposition Moment de l'imposition Possibilités
Biens à porter à l'inventaire - méthode de la comptabilité de caisse Revenu agricole l'année de la réception du paiement. Taux d'imposition des particuliers dans le cas des entreprises à propriétaire unique et taux d'imposition des sociétés dans le cas des sociétés. L'année où le paiement est reçu. Répartition des paiements sur plusieurs années au moyen d'un billet ou d'un compte ouvert.
Possibilités de rajustements obligatoires et facultatifs des stocks et d'une déduction relative au troupeau de base.
Biens à porter à l'inventaire - méthode de la comptabilité d'exercice Revenu agricole l'année de la conclusion de la vente. Comme ci-dessus. L'année où la vente est conclue. Le stock d'ouverture est déductible l'année de la vente.
Matériel et outillage acquis après 1971
(biens de la partie XI)
Ajout éventuel au revenu sous forme de récupération de la déduction pour amortissement (DPA).
Gain en capital éventuel.
Récupération imposée au taux des particuliers. Ajout au revenu de 50 % des gains en capital.
Aucune déduction n'est disponible.
Aucune provision pour récupération n'est possible; la récupération est ajoutée au revenu l'année de la vente. Les règles relatives aux biens de remplacement peuvent être appliquées dans certains cas pour reporter la récupération. Considérer le moment de la vente du matériel. Envisager de reporter la récupération en choisissant de faire passer les biens des catégories 2 à 12 à la catégorie 1 avant l'exécution de la vente.
Bâtiments
acquis après 1971 (biens de la partie XI)
Ajout éventuel au revenu agricole sous forme de récupération. Gain en capital éventuel. Récupération de la DPA imposée au taux des particuliers. Ajout au revenu de 50 % des gains en capital. Possibilité d'utiliser la déduction pour gains en capital de 1 000 000 $ si on y a droit. La récupération est considérée comme un revenu l'année de la vente. Les pertes en capital peuvent être déduites des gains en capital.
Si une provision pour gains en capital est établie, le gain peut être réparti sur une période maximale de 5 ans, ou de 10 ans dans le cas d'une vente conclue avec un membre de la famille.
Les règles relatives aux biens de remplacement peuvent être appliquées.
Matériel, outillage et bâtiments acquis avant 1972
(biens de la partie XVII) (amortissement linéaire)
Aucune récupération. Gain en capital éventuel. Ajout au revenu de 50 % des gains en capital.
Possibilité d'utiliser la déduction pour gains en capital de 1 000 000 $ si on y a droit, mais pour les bâtiments seulement.
La récupération de la DPA et les gains en capital sont considérés comme un revenu l'année de la vente du matériel et de l'outillage. Pour les gains en capital sur les bâtiments, une provision pourrait répartir le gain sur une période maximale de 5 ans, ou de 10 ans dans le cas d'une vente conclue avec un membre de la famille.
Terrain Gain en capital. Ajout au revenu de 50 % des gains en capital.
Possibilité d'utiliser la déduction pour gains en capital de 1 000 000 $ si on y a droit.
Imposable l'année de la vente. Une provision pour gains en capital peut être utilisée pour répartir le gain sur une période maximale de 5 ans, ou de 10 ans dans le cas d'une vente conclue avec un membre de la famille. Les règles relatives aux biens de remplacement peuvent permettre le report du gain en capital.
Contingent
(bien en immobilisation admissible)
Récupération de la DPA. Le contingent peut être imposé comme un gain en capital si le contribuable exerce ce choix en vertu de l'article 14(1.01), ou comme revenu d'entreprise admissible à la déduction pour gains en capital si le choix n'est pas exercé. Voir à la page 8 les calculs et précisions sur l'article 14.01 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Imposable l'année de la vente. La déduction pour gains en capital de 1 000 000 $ peut être utilisée, si elle est disponible, dans la mesure où le contingent appartient au propriétaire depuis au moins vingt-quatre mois.
Les règles relatives aux biens de remplacement peuvent être utilisées pour reporter les gains en capital.
Une provision peut être constituée pour le contingent si le contribuable fait ce choix, mais l'impôt minimum de remplacement s'applique alors sur le contingent.
Résidence Gain en capitale. Les particuliers peuvent réclamer une déduction pour gains en capital sur la vente de leur résidence principale. Imposable l'année de la vente. Utiliser la déduction ou la méthode facultative pour réduire le total des gains en capital de 1 000 $, plus 1 000 $ par année pour chaque année depuis 1971 où la maison a été la résidence principale du particulier.

 

Rajustement obligatoire des stocks4

L'année où l'agriculteur subit une perte en argent comptant, il doit réduire la perte de la valeur des stocks qui ont été achetés durant cette année-là et qui sont toujours en sa possession à la fin de l'année. Il s'agit du rajustement obligatoire des stocks. Le but de ce rajustement est d'éviter l'enregistrement d'une perte par l'achat de nouveaux stocks. Si l'agriculteur a déclaré un rajustement obligatoire des stocks l'année précédente, les stocks peuvent être déduits dans l'année en cours. Pour vérifier si un rajustement obligatoire des stocks est disponible, il faut se reporter à la ligne 9942 de l'État des activités agricoles inclus dans la déclaration de revenu de l'année précédente.

Ventes de biens à porter à l'inventaire - impôt déclaré selon la méthode de la comptabilité d'exercice

  • Le produit de la vente de biens à porter à l'inventaire est considéré comme un revenu l'année où la vente est conclue plutôt que l'année de la réception du versement comptant ou du paiement. Le stock d'ouverture est déductible du revenu.
  • Si la valeur du stock d'ouverture correspond plus ou moins à la valeur en cours, la déduction devrait être suffisamment importante pour minimiser les conséquences fiscales associées à la vente de biens à porter à l'inventaire.

Section 2 - Gains en capital

Paiement de l'impôt sur les gains en capital

De l'impôt sur le revenu est perçu sur les gains en capital depuis le 1er janvier 1972, date appelée « jour de l'évaluation » ou « jour d'évaluation ». Les gains et les pertes en capital sont calculés d'après l'écart de valeur entre le prix de base rajusté (PBR) et le prix de vente d'un bien en immobilisation, comme une terre agricole, une propriété locative, des stocks et des biens personnels. Les biens amortissables, tels que le matériel, l'outillage et les bâtiments, peuvent donner lieu à des gains en capital, mais non à des pertes en capital. Par exemple, la vente d'une machine à un prix supérieur à son coût initial donne lieu à un gain en capital. Si le bien était vendu à un prix inférieur à celui où il a été acheté, la perte ne serait pas déductible aux fins de l'impôt. Il existe toutefois une exception à cette règle dans le cas où une catégorie d'actif complète est vendue à un prix inférieur à la fraction non amortie du coût en capital de cette catégorie, ce qui donne lieu à une perte finale (voir la section 3 pour des détails).

Prix de base rajusté

Pour calculer un gain ou une perte en capital, on doit d'abord connaître le prix de base rajusté (PBR). Il s'agit du montant que l'on déduit du prix de vente pour déterminer s'il y a un gain ou une perte en capital. Dans le cas des immobilisations acquises avant 1972, le PBR est le montant le plus élevé entre le coût d'origine et la valeur du bien au 31 décembre 1971. Si les immobilisations ont été acquises après 1971, le PBR correspond à la somme du prix d'achat et des coûts. Dans le cas d'un terrain, le prix de base est rajusté par l'ajout de toute amélioration apportée aux immobilisations non amortissables, des frais juridiques et des commissions des agents immobiliers. Le coût de toute amélioration apportée aux immobilisations ou de tout ajout, à l'exclusion des opérations normales de réparation et d'entretien, est ajouté au PBR des bâtiments. Voici un exemple de calcul des gains en capital :

Tableau 1. Calcul des gains en capital

Achat fait en 1975
150 000$
Frais juridiques
1 000
Vente faite en 2008
600 000
Frais juridiques
2 000
Commissions des agents immobiliers
20 000
PBR = 150 000 $ + 1 000 $ + 2 000 $ + 20 000 $ =
173 000$
Gain en capital : 600 000 $ - 173 000 $
427 000$

 

Imposition des gains en capital

La moitié d'un gain en capital est libre d'impôt. L'autre moitié est soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu. Cette portion, appelée « gain en capital imposable », est ajoutée aux autres revenus personnels l'année où le gain est réalisé. Toute perte de capital admissible est d'abord soustraite des gains en capital imposables. Si le gain en capital est réalisé sur un bien appartenant à une société, la moitié du gain est libre d'impôt et est affecté au compte de dividende en capital. Les dividendes tirés de ce compte sont exempts d'impôt pour l'actionnaire. L'autre moitié du gain est imposable pour la société.

La portion non imposable d'un gain en capital peut donner lieu à l'application d'un impôt minimum de remplacement (IMR) (voir la section 5). Ceci se produit le plus souvent lorsque la déduction pour gains en capital a été utilisée.

L'année où le particulier touche un gain en capital ou l'année suivante, les gains en capital peuvent se répercuter sur le calcul de certains crédits d'impôt, même si la déduction pour gains en capital est utilisée. Cette situation s'explique par le fait que les gains en capital imposables sont inclus dans le calcul du revenu net et que ce revenu net modifie le calcul des crédits d'impôt et ce, même si la déduction pour gains en capital est utilisée pour réduire l'impôt à payer. Cette augmentation du revenu net peut aussi entraîner une réduction de la pension de sécurité de la vieillesse et de la prestation fiscale pour enfants l'année où le particulier touche un gain en capital ou l'année suivante.

Déduction de 1 000 000 $ pour gains en capital5

En 2015, la déduction pour gains en capital est passée de 824 176 $ (haussée de 813 600 à la suite de l'indexation), plus une exemption additionnelle de 175 824 $, à une exonération cumulative des gains en capital de 1 000 000 $ pour les cessions effectuées après le 20 avril 2015. La déduction de 1 000 000 $ pour gains en capital peut être demandée par des particuliers au moment de la vente de biens agricoles admissibles. Le particulier qui avait réclamé la totalité de sa déduction personnelle de 100 000 $ au moment où elle a été abolie en 1994, dispose encore d'une déduction possible de 900 000 $.

La déduction est aussi disponible pour les associés d'une société de personnes, puisque les gains en capital réalisés par une société de personnes sont imposables entre les mains des associés, qui bénéficient ainsi de la déduction. Les sociétés par actions ne bénéficient d'aucune déduction, mais les actions d'une société agricole familiale ouvrent droit à la déduction.

Les biens agricoles admissibles6 comprennent :

  • les terres agricoles et les bâtiments de ferme,
  • les actions dans une entreprise agricole familiale constituée en société par actions,
  • les parts dans une entreprise agricole familiale constituée en société de personnes,
  • les contingents (voir la section 4).

Le matériel et l'outillage ne donnent pas droit à la déduction pour gains en capital. Cependant, les actions ou les parts dans l'entreprise agricole incluent la valeur du matériel et des stocks.

Les biens agricoles admissibles doivent répondre aux critères suivants7:

  • Les biens doivent être principalement exploités à des fins agricoles par l'un des exploitants admissibles suivants :
    • le particulier,
    • le conjoint, un enfant ou un parent du particulier, ou
    • une société de personnes agricole familiale ou une société par actions constituée par le particulier, son conjoint, son enfant ou un parent.
  • Les biens achetés avant le 18 juin 1987 :
    • doivent être exploités aux fins d'une activité agricole au moment où la vente a lieu, ou
    • doivent avoir été principalement exploités aux fins d'une activité agricole pendant cinq années au cours de la période où l'exploitant en a été propriétaire.
  • Les biens achetés après le 17 juin 1987 :
    • doivent avoir été la propriété du vendeur pendant vingt-quatre mois avant la date de la vente,
    • pendant au moins deux années, le revenu agricole brut de l'un des exploitants admissibles pratiquant activement l'agriculture doit avoir été supérieur au revenu net provenant d'autres sources, ou
    • les biens doivent avoir été exploités principalement par une société par actions ou société de personnes familiale pendant une période de deux ans au cours de laquelle le particulier, le conjoint, l'enfant, le parent ou la société de personnes dont ils sont associés a participé activement à l'exploitation de l'entreprise agricole.

Dans tous les cas, les personnes admissibles, qu'il s'agisse d'une entreprise agricole à propriétaire unique, d'une société de personnes ou d'une société par actions, doivent avoir participé activement à la gestion et/ou aux activités quotidiennes de l'entreprise.

Que signifie « principalement exploité »?

Le terme « principalement exploité » dans la section qui précède est un facteur important dans la détermination d'un bien agricole admissible. Malheureusement, ce terme n'est pas défini dans la Loi de l'impôt sur le revenu de 1985. Cependant, l'ARC nous informe qu'à des fins administratives, ce terme signifie « plus de 50 % » à la fois en termes de temps et d'utilisation. Par exemple, si un bâtiment agricole a été utilisé à des fins agricoles pendant dix ans et qu'il a été loué pendant huit ans, il serait admissible. Par contre, si, au cours de cette période, le bâtiment a été exploité à 80 % du temps à des fins autres qu'agricoles et seulement à 20 % à des fins agricoles, il risque fort de ne pas répondre à l'exigence des 50 %.

Choix relatif à la déduction de 100 000 $ pour gains en capital de 1994

La déduction de 100 000 $ pour gains en capital sur des biens de nature générale fut éliminée en 1994. Cette année-là, les particuliers pouvaient demander d'accroître le PBR d'un bien d'une valeur pouvant aller jusqu'à 100 000 $, sans dépasser la valeur du bien en février 1994. Si vous avez exercé ce choix relativement à vos biens agricoles admissibles, on considérera que vous avez cédé votre bien et que vous en avez refait l'acquisition en 1994. Par conséquent, à la vente, vous devez maintenant satisfaire aux règles plus rigoureuses en vigueur après le 17 juin 1987 relativement aux biens agricoles admissibles.

Répartition des gains en capital entre conjoints

Si les deux conjoints ont participé à l'achat des biens, ils peuvent se répartir les gains dans le but de réduire leurs impôts. Même si les noms des deux conjoints figurent sur l'acte d'achat, c'est l'apport de chacun à l'achat qui compte le plus. En général, les gains en capital réalisés sur des éléments d'actif qui sont cédés à un conjoint par voie de don sont imposés entre les mains du conjoint-cédant. Toutefois, le moment de la cession est crucial.

Les conjoints dont les noms ont été ajoutés sur les titres de propriété le 31 décembre 1971 ou avant cette date auraient probablement droit au fractionnement du gain en capital. Toutefois, si la cession effectuée en leur faveur l'a été après cette date, les règles d'attribution interdisent le fractionnement. Les règles d'attribution ne s'appliquent pas aux biens qui sont vendus à un conjoint à leur juste valeur marchande. Il faut cependant que la transaction soit légitime, qu'elle soit documentée et que, si elle donne lieu à une créance, des intérêts appropriés soient exigés.

Si le bien fait partie d'une société de personnes de conjoints, les gains seront distribués à chaque associé au prorata de leur participation.

Utilisation d'une provision pour reporter les gains en capital

Qu'est-ce qu'une provision?

Une provision est un mécanisme qui permet d'étaler la déclaration du revenu tiré d'une entreprise ou des gains en capital imposables. Une provision peut être constituée quand la totalité ou une partie du produit de la vente n'est payable que dans l'année qui suit celle où le bien a été vendu. Une provision peut aussi être constituée à l'égard d'un contingent pourvu que le choix prévu à l'article 14(1.01) de la Loi de l'impôt sur le revenu soit exercé.

Habituellement, une hypothèque ou un billet à ordre constitue une preuve suffisante qu'une créance demeure impayée. Si l'on a recours à un billet à ordre, il faut toutefois prendre des précautions. Aucune provision n'est possible quand un billet à ordre, sans restrictions quant à la date à laquelle le paiement peut être exigé, est utilisé pour représenter le solde non acquitté. Une provision est permise lorsqu'un billet à ordre prévoit des restrictions, comme un délai de paiement de 366 jours suivant la demande.

On peut constituer une provision pour étaler le gain sur cinq ans dans le cas d'une cession en faveur de parties non apparentées. Le gain doit alors être ajouté au revenu à raison d'au moins 20 % par année.

Une provision d'une durée de dix ans peut être constituée à la cession en faveur d'un enfant, d'un terrain, de biens amortissables ou d'une participation sous forme d'actions dans une société par actions familiale ou de parts dans une société de personnes familiale. Dans ce cas, au moins 10 % du gain doit être ajouté au revenu chaque année.8

Il n'est pas possible à un particulier de constituer une provision s'il transfère les biens à une société par actions sur laquelle il a ou avait la haute main ni à une société de personnes dans laquelle il détient une participation majoritaire.9 Il n'est pas possible de constituer une provision l'année du décès d'une personne.10

Pourquoi constituer une provision?

Une provision peut être utile dans plusieurs circonstances. Il y a d'abord le cas où un gain en capital important est réalisé. Il peut alors arriver que l'on ait à payer l'IMR même si l'on a utilisé la déduction pour gains en capital. La constitution d'une provision permet en pareil cas de répartir le gain sur un certain nombre d'années et de réduire ainsi les risques d'avoir l'IMR à payer. Au fur et à mesure que les gains visés par la provision sont déclarés, la déduction pour gains en capital peut être utilisée.

Il y a aussi le cas où l'on ne peut se prévaloir de la déduction pour gains en capital ou celui où la déduction aurait déjà été entièrement utilisée. La répartition du gain en capital sur un certain nombre d'années d'imposition peut éviter le gonflement des revenus d'un contribuable jusqu'à une fourchette d'imposition supérieure. Elle peut aussi éviter que cette hausse de revenus ne se répercute sur le calcul de certaines prestations ou ne soumette le contribuable au paiement de l'IMR.

Comment calculer une provision?

La provision correspond au moindre des deux montants suivants (tableau 2) :

  • les quatre cinquièmes du gain l'année de la vente (trois cinquièmes, deux cinquièmes et un cinquième respectivement les deuxième, troisième et quatrième années);
  • l'IMR payable à la fin de l'année divisé par le produit de la vente et multiplié par le gain en capital.

Tableau 2. Calcul d'une provision

 
Montant payable en fin d'année :
Produit de la vente
500 000$
Année de la vente
420 000$
Frais de vente
20 000
2e année
275 000
PBR
80 000
3e année
175 000
 
4e année
75 000
Gain en capital
400 000
5e année
0
Année de la vente Gain en capital imposable l'année de la vente
La provision serait la moins élevée des sommes suivantes : Gain total
400 000
(420,000 ÷ 500,000)x 400,000 = 336,000 Moins la provision
320 000
Gain en capital l'année de la vente
80 000
ou 4/5 du gain en capital = 320 000 Gain en capital imposable (1/2)
40 000
2e année Gain en capital imposable
La provision serait la moins élevée des sommes suivantes : Provision de l'année précédente
320 000
(275,000 ÷ 500,000) x 400,000 = 220,000 Moins la provision de la 2e année
220 000
Gain en capital la 2e année
100 000
ou 3/5 du gain en capital = 240 000 Gain en capital imposable (1/2)
50 000
3e année Gain en capital imposable
La provision serait la moins élevée des sommes suivantes : Provision de l'année précédente
220 000
(175,000 ÷ 500,000)x 400,000 = 140,000 Moins la provision de la 3e année
140 000
Gain en capital la 3e année
80 000
ou 2/5 du gain en capital = 160 000 Gain en capital imposable (1/2)
40 000
4e année Gain en capital imposable
La provision serait la moins élevée des sommes suivantes : Provision de l'année précédente
140 000
(75,000 ÷ 500,000) x 400,000 = 60,000 Moins la provision de la 4e année
60 000
Gain en capital la 4e année
80 000
ou 1/5 du gain en capital = 80 000 Gain en capital imposable (1/2)
40 000
5e année Gain en capital imposable
La provision serait la moins élevée des sommes suivantes : Provision de l'année précédente
60 000
(0 x 400,000) ÷ 500,000= 0 Moins la provision de la 5e année
0
Gain en capital la 5e année
60 000
ou 0/5 du gain en capital = 0 Gain en capital imposable (1/2)
30 000$

 

Bien de remplacement11 - Report des gains en capital

Les gains en capital et/ou la récupération d'amortissement peuvent être reportés advenant l'achat de biens de remplacement. Un bien de remplacement est défini comme étant un « bien acquis pour un usage identique ou semblable »12 L'interprétation de cette exigence est assez générale. Dans le cas d'un bien agricole, un bien de remplacement serait généralement admissible s'il entre dans la catégorie des biens agricoles.12 De plus, pour être admissible, il ne suffit pas que le bien ait été acquis; il doit aussi être utilisé.

Le temps dont le contribuable dispose pour remplacer le bien après sa cession dépend du type de cession. Il y en a deux :

  • la cession involontaire, qui comprend les cas où le bien a été volé, perdu, détruit ou soumis à une expropriation,
  • la cession volontaire du bien agricole.

Dans le cas d'une cession volontaire, le bien doit être remplacé dans les douze mois qui suivent la fin de l'année d'imposition au cours de laquelle la cession a eu lieu. Par exemple, si l'année d'imposition se termine le 31 décembre et que le bien a été vendu en janvier 2015, le bien doit être remplacé avant la fin de décembre 2016.

Dans le cas d'une cession involontaire, le bien doit être remplacé dans les vingt-quatre mois qui suivent la fin de l'année d'imposition au cours de laquelle la cession a eu lieu.

Le report des gains en capital est possible pour l'un ou l'autre des deux types de cession, qu'il s'agisse d'un terrain, d'un bâtiment ou d'un contingent. Toutefois, si la cession est involontaire, le report est autorisé sur tout bien amortissable, y compris le matériel et l'outillage.

Dans les deux cas, un choix doit être exercé dans l'année où le bien de remplacement est acheté. L'impôt qui est dû relativement à une récupération d'amortissement ou à des gains en capital découlant de la vente de l'ancien bien doit être payé l'année même de la vente du bien initial. Lorsque le bien de remplacement est acquis, une réévaluation est effectuée et un remboursement est émis. On trouve un exemple de calcul au tableau 3.

Le bien de remplacement peut être acquis avant que l'ancien bien ne soit vendu. Il n'y a aucune restriction quant à la date de la vente de l'ancien bien. Le choix doit néanmoins être exercé.

Il fut un temps où l'ARC n'autorisait pas l'application des règles relatives au bien de remplacement dans le cadre de l'expansion des activités d'une entreprise agricole, notamment lors de la vente à fort prix d'une terre agricole de 200 acres et de son remplacement par une terre moins coûteuse d'une superficie de 500 acres. Cependant, l'ARC a assoupli son interprétation et, même si l'analyse se fait au cas par cas, il semble que l'achat d'une terre de plus grande superficie que l'ancienne n'empêche pas le contribuable de se prévaloir des règles de report.

Tableau 3. Exemple de la vente d'un bien et de l'acquisition d'un bien de remplacement

Prix de vente du bien
350 000$
PBR
125 000
Frais de vente
20 000
Gain en capital
205 000
Coût du bien de remplacement
325 000$

Le gain en capital à reporter correspondrait au moindre des deux résultats obtenus à la suite des calculs suivants :

Calcul gain en capital réel

Prix de vente
350 000$
Moins PBR
125 000
Moins frais de vente
20 000
Gain en capital
205 000$

ou excédent du produit de la vente de l'ancien bien sur le prix d'achat du bien de remplacement

Prix de vente
350 000$
Moins frais de vente de l'ancien bien
20 000
Moins coût du bien de remplacement
325 000
Gain après acquisition du bien de remplacement
5 000$

Le gain en capital déclaré serait donc de 5 000 $. L'écart de 200 000 $ (205 000 $ - 5 000 $) est reporté ou visé par des dispositions de roulement. Le PBR du bien de remplacement serait réduit du montant reporté, ce qui donnerait un PBR de 145 000 $ (345 000 $ - 200 000 $).

Même si les règles relatives aux biens de remplacement sont utilisées moins souvent par les particuliers, du fait de la déduction pour gains en capital de 1 000 000 $, elles demeurent un outil précieux pour les entreprises constituées en sociétés par actions qui, elles, n'ont pas accès à la déduction pour gains en capital.

Une provision permet de réduire le gain en capital calculé par l'application des règles relatives aux biens de remplacement.14

Résidence principale sur une ferme15

Les particuliers peuvent réclamer une déduction pour gains en capital relativement à leur résidence principale. Les agriculteurs ont le choix de deux méthodes pour calculer le gain réalisé à la vente de leur résidence principale.

  • Il leur est possible de déclarer comme résidence principale leur habitation et un demi-hectare (environ 1,2 acre) de terrain et de bénéficier ainsi de la déduction pour gains en capital sur la résidence principale. Il leur est possible de déclarer plus de un demi-hectare de terrain, mais pour que la superficie élargie soit admissible, il leur faut démontrer que cette superficie leur est nécessaire pour l'utilisation et la jouissance de leur propriété. Il leur faut aussi répartir de façon raisonnable le prix de vente entre l'habitation (y compris le terrain de un demi-hectare) et la terre agricole.
  • La seconde méthode permet aux producteurs de déduire de la totalité du gain en capital réalisé à la vente de l'ensemble du bien-fonds (habitation et terre agricole) la somme de 1 000 $ majorée de 1 000 $ pour chacune des années écoulées depuis 1971 au cours desquelles la maison leur a servi de résidence principale. Si l'on utilise cette méthode, il n'est pas nécessaire de calculer la portion des gains en capital qui est réalisée sur la vente de la maison et de la superficie de un demi-hectare.

Une seule déclaration de résidence principale peut être faite par ménage, un ménage incluant généralement les conjoints et les enfants de moins de 18 ans. Si deux habitations se trouvent sur la ferme, une seule à la fois peut être déclarée résidence principale.

La déduction ne s'applique qu'à la partie de l'habitation qui sert de résidence. Les producteurs qui utilisent une partie de leur maison comme bureau à domicile peuvent réclamer des frais de bureau raisonnables relativement à cette partie, mais ils ne doivent pas réclamer de déduction pour amortissement sur la partie bureau de leur résidence sous peine de perdre la déduction pour résidence principale sur la partie de la maison servant de bureau.16

Plusieurs autres situations peuvent se présenter sur une ferme.

  • Une maison appartenant à une société par actions n'est pas considérée comme une résidence personnelle et ne peut par conséquent ouvrir droit à la déduction pour gains en capital sur une résidence principale.
  • Une société de personnes ne peut posséder de résidence principale non plus; est toutefois déductible, la part d'un gain en capital réalisé sur une résidence principale revenant à un associé d'une société de personnes.

Section 3 - Vente de matériel, d'outillage et de bâtiments

L'amortissement est un terme économique qui décrit la perte de valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage. En fiscalité, le terme employé est « déduction pour amortissement » (DPA); la somme correspondante est déterminée par la Loi de l'impôt sur le revenu. Aux fins de l'impôt, il y a deux façons de calculer la déduction pour amortissement. La méthode de l'amortissement linéaire peut être utilisée pour les biens acquis avant 1972 (appelés biens de la partie XVII) et la méthode de l'amortissement décroissant pour tous les biens acquis après 1971(appelés biens de la partie XI).

Matériel, outillage et bâtiments acquis après 1971 (biens de la partie XI)

Les biens de la partie XI sont regroupés en catégories, à chacune desquelles s'applique un taux de déduction pour amortissement précis. La somme de toutes les acquisitions, ventes et déductions pour amortissement réclamées correspond à ce qu'on appelle la fraction non amortie du coût en capital (FNACC).

Chaque fois qu'un bien en immobilisation amortissable est vendu, le montant le moins élevé entre le coût d'origine du bien et son prix de vente est déduit de la FNACC de la catégorie.

À la vente d'un bien, il est possible d'avoir à déclarer la récupération de la déduction pour amortissement et/ou le gain en capital, selon le montant du prix de vente.

La récupération de la déduction pour amortissement (DPA) se produit lorsque la vente des biens porte à moins de zéro le solde de la FNACC de la catégorie (c.-à-d. qu'un solde négatif est produit dans la catégorie). Cela signifie que le bien ne s'est pas déprécié autant que ce qui avait été indiqué dans les déclarations de revenu. Par conséquent, puisque cette somme avait été déclarée comme dépense, l'écart doit être « récupéré » et déclaré comme revenu.

Il est possible de réaliser des gains en capital sur des bâtiments, du matériel et de l'outillage si ceux-ci ont pris de la valeur. Le gain en capital réalisé sur des bâtiments peut être compensé par la déduction pour gains en capital, si on y a droit, ce qui n'est pas le cas des gains en capital réalisés sur du matériel ou de l'outillage.

Un particulier qui vend tous les biens compris dans une catégorie doit tenir un registre du prix de vente de chacun d'eux. Cette exigence tient au fait qu'il faut répartir le produit de la vente entre tous les biens afin de déterminer le gain réalisé. Pour calculer le gain en capital, il faut connaître le coût d'origine des éléments.

Tableau 4. Exemple de vente de biens de la catégorie 10

  Coût d'origine Vente Réduction de la FNACC dans la catégorie Solde résiduel de la FNACC Gain en capital
Ouverture
150 000$
Tracteur 1
75 000$
90 000$
75 000$
75 000$
15 000$
Tracteur 2
105 000
65 000
65 000
10 000
0
Remorque
35 000
10 000
10 000
0
0
Wagon-remorque
35 000
18 000
18 000
-18 000
0
Total
250 000$
183 000$
168 000$
-18 000$
15 000$

Dans le tableau 4, la FNACC est réduite de 168 000 $, faisant ainsi tomber le solde à 18 000 $ sous zéro (150 000 $ - 168 000 $ = - 18 000 $). Les 18 000 $ sont alors ajoutés au revenu, au même titre que la moitié du gain en capital.

Le calcul est le suivant :

Revenu imposable

= récupération + 50 % du gain en capital

= 18 000 $ + (15 000 $ x 0,50)

= 18 000 $ + 7 500 $

= 25 500 $

Le particulier qui n'a pas tenu de registres faisant état du coût d'origine de ses biens pourrait déclarer le total du produit de la vente à titre de réduction de sa FNACC. Cette déclaration donnerait une récupération entièrement imposable de 33 000 $ (18 000 $ + 15 000 $) au lieu d'une part de gains en capital et d'une part de récupération.

Matériel, outillage et bâtiments acquis avant 1972 (biens de la partie XVII)

Les biens acquis avant 1972 n'engagent pas de récupération, mais ils peuvent produire un gain en capital. Le plus souvent, l'outillage se détériore avec le temps. Cependant, des bâtiments bien entretenus et du matériel spécialisé peuvent prendre de la valeur et rapporter un gain en capital. Il est important de les exclure des biens de la partie XI afin d'éviter une récupération.

Section 4 - Vente de contingent

Les règles fiscales relatives à l'acquisition et à la vente de contingent sont très complexes. Quiconque envisage de vendre une partie importante de son contingent devrait examiner les conséquences fiscales s'y rattachant avec son comptable ou son fiscaliste.

Amortissement du contingent et montant cumulatif des immobilisations admissibles (MCIA)

Le contingent fait partie des biens appelés « biens en immobilisation admissibles » (BIA). Les achats de contingent sont inscrits dans un compte spécial qui renseigne sur le montant cumulatif des immobilisations admissibles. Ce compte fait le suivi des achats et des ventes de contingent et des amortissements réclamés comme dépenses.

Soixante-quinze pour cent d'un achat de contingent sont amortissables, à raison d'un taux annuel de 7 %. Si un particulier achète un contingent d'une valeur de 100 000 $, la somme de 75 000 $ (75 %) sera ajoutée au montant cumulatif des immobilisations admissibles inscrit à son compte et amortie au taux de 7 % par année selon un mode décroissant. Les autres 25 % de cet achat sont non amortissables.

Le terme « amortissement » est le terme approprié à utiliser lorsqu'il est question du montant cumulatif des immobilisations admissibles, et non pas « dépréciation ».

Tableau 5. Montant cumulatif des immobilisations admissibles

Première année
Achat
100 000$
Montant ajouté au MCIA
75 000$
Dépense d'amortissement de la 1re année
5 250$
Solde du compte du MCIA
69 750$
Deuxième année
Dépense d'amortissement de la 2e année
4 882,50$
Solde du compte du MCIA
64 867,50$

Vente de contingent

La vente de contingent peut dégager deux types de revenu imposable : la récupération de l'amortissement et une plus-value par rapport au prix d'achat initial. On parle souvent de gain en capital mais ceci est techniquement incorrect puisque seulement les biens en immobilisation peuvent générer un gain en capital.

Le principe de récupération en ce qui a trait à la vente de contingent est le même qu'en ce qui a trait à la vente de bâtiments, de matériel et d'outillage. La récupération se produit quand le solde du compte du MCIA devient négatif, auquel cas, une partie du produit de la vente est récupérée et ajoutée au revenu du contribuable. Si le contingent s'est apprécié, la plus-value constitue un revenu qui peut être admissible à la déduction pour gains en capital.

Il y a deux façons de traiter la plus-value réalisée sur le contingent. On peut la considérer comme un revenu d'entreprise qui est admissible à la déduction pour gains en capital et qui est de ce fait soustrait à l'impôt minimum de remplacement (IMR). On peut aussi faire un choix grâce auquel la plus-value sur le contingent est considérée de la même façon qu'une plus-value sur une terre ou des biens en immobilisation non amortissables17. L'exercice de ce choix peut influencer de trois façons la vente du contingent :

  • l'IMR peut être exigible,
  • une provision pour gains en capital peut être créée pour le produit de la vente qui n'est pas exigible au cours de l'année ou de l'exercice,
  • des pertes en capital peuvent être déclarées pour compenser d'éventuels gains en capital sur le contingent.18

Un calcul doit être fait pour déterminer quelle méthode est la plus avantageuse.

Quand le contingent est vendu, le calcul suivant s'effectue :

  • La valeur de 1971 de tout contingent que l'agriculteur avait en sa possession avant 1971 est déduite du prix de vente brut.
  • Soixante-quinze pour cent de la valeur résiduelle sont déduits du compte du MCIA. Si après cette déduction, le compte du MCIA affiche toujours un solde positif, il n'y a aucune récupération ni aucun gain en capital réputé. Ce montant positif pourrait être déduit du revenu si tout le contingent était vendu, situation semblable à une perte finale à l'égard de biens amortis.
  • Si le solde est négatif une fois la valeur de la vente déduite, il faut calculer la récupération et le gain en capital réputé.
  • Soustraire le solde du compte du MCIA de la partie imposable de la vente (soit 75 % du prix de vente après rajustement de la valeur du contingent avant 1971).
  • Soustraire l'amortissement total utilisé à ce jour : c'est le montant de la récupération qui sera ajouté au revenu.
  • Déduire 50 % de l'amortissement d'avant 1988 (voir les explications ci-dessous).
  • Le montant résiduel doit être réduit des deux tiers pour refléter le taux d'inclusion des gains en capital de 50 %.
  • Le résultat s'ajoute aux revenus tirés de la ferme.

Le tableau 6 donne un exemple de ce calcul.

Tableau 6. Exemple d'une vente de contingent de lait

Renseignements nécessaires au calcul

Valeur en 1971
20 000$
Solde du compte du MCIA
30 000$
Amortissement
Avant 1988
8 000$
Après 1988
12 000$
Calcul
Valeur de la vente brute
350 000$
Déduction de la valeur en 1971 (20 000 $)
330000$
Partie imposable (75 %)
247 500$
Déduction du MCIA (30 000 $)
217 500$
Moins la récupération (amortissement total)
20 000$
Total partiel
197 500$
Moins 50 % de l'amortissement d'avant 1988
4 000$
Total
193 500$
Rajustement du taux d'inclusion
Pour le contingent vendu au cours d'une période financière se terminant après le 18 octobre 2000, le taux d'inclusion est de 50 % au lieu de 75 %, ce qui représente un rajustement de 2/3.
Rajustement de 2/3 donnant un revenu agricole supplémentaire de :
129 000 $

Dans l'exemple montré au tableau 6, la récupération de 20 000 $ est ajoutée au revenu agricole, ainsi que le gain réputé imposable approprié.

Le rajustement de l'amortissement d'avant 1988 de 4 000 $ est effectué en raison du taux d'imposition sur les gains en capital qui, en 1988, est passé de 50 % à 75 %. Les comptes d'immobilisations admissibles ont été rajustés de 50 % pour tenir compte du changement dans le montant du contingent qui est maintenant admissible à l'amortissement.

Cependant, l'amortissement d'avant 1988 n'a pas été recalculé; un rajustement est donc nécessaire au moment de la vente pour réduire le gain en capital réputé imposable de 50 % de l'amortissement d'avant 1988. Cet amortissement est permis en vertu des règles en vigueur depuis 1988. Dans cet exemple, l'amortissement d'avant 1988 est de 8 000 $, le rajustement est donc de 4 000 $ et est déduit du gain en capital réputé.

Propriété et imposition du contingent

Le montant de l'impôt à payer sur la vente de contingent dépend de qui en est propriétaire. Pour plus de détails sur les sociétés de personnes et les sociétés par actions, voir les fiches techniques du MAAARO Sociétés d'exploitation agricole et La société de personnes agricole.

Propriété d'un particulier ou d'une société de personnes

Si le contingent est vendu par un particulier ou une société de personnes, la récupération d'amortissement de 20 000 $ constitue un revenu imposable l'année de la vente du contingent et est imposée au taux d'imposition des particuliers. Le gain en capital réputé est admissible à la déduction pour gains en capital, qui peut être utilisée si l'on y a droit.

Propriété d'une société par actions

Si c'est une société par actions qui vend le contingent, les trois quarts du produit de la vente sont imposables. La récupération de l'amortissement et le gain en capital s'ajoutent au bénéfice d'exploitation de la société et sont imposables au taux d'imposition applicable aux petites entreprises. Une importante vente de contingent pourrait gonfler le bénéfice net de la société et le soumettre ainsi à une fourchette d'imposition supérieure à celle qui s'applique aux petites entreprises. L'étalement de la vente du contingent sur un certain nombre d'années permet d'éviter une telle éventualité, si cette solution est envisageable. Le montant total d'impôt à payer dépend de la répartition ultérieure du produit de la vente entre les actionnaires.

Section 5 - Impôt minimum de remplacement

L'impôt minimum de remplacement (IMR)19 frappe les dividendes des sociétés par actions canadiennes et les gains en capital. L'IMR est un autre impôt qui se calcule sur la partie non imposable du gain en capital. Le calcul présenté dans le tableau 7 reprend la méthode de calcul décrite dans la Loi, qui établit le montant du gain à 80 % (4/5) du gain réel, puis y applique la déduction pour gains en capital. Une méthode de calcul simplifiée consiste à calculer 30 % du gain réel (30 % x 500 000 $ = 150 000 $).

Une déduction de 40 000 $ est prévue dans le calcul de l'IMR, ce qui signifie que l'IMR ne s'applique pas tant que le produit de la vente ne dépasse pas 133 333 $20. Ce montant peut même être plus élevé si des crédits personnels s'appliquent. Une fois établi, ce second calcul est ensuite comparé à l'impôt sur le revenu ordinaire et si le second calcul donne un montant d'impôt plus élevé, le montant d'impôt additionnel est exigible.

Tout montant d'IMR peut être reporté jusqu'à sept ans et employé comme crédit à l'égard de l'impôt payable ces années-là.

L'Ontario applique aussi un IMR, qui correspond à 33,67 % de l'IMR fédéral.

Tableau 7. Méthode de calcul de l'impôt minimum de remplacement

  Calcul de l'impôt ordinaire ($) Calcul de l'impôt minimum de remplacement ($)
Gain en capital
500 000
-
Gain en capital imposable - 50 %
250 000
-
Montant du gain aux fins de l'IMR (0,80 x 500 000)
-
400 0001
Revenu inclus après utilisation de la déduction pour gains en capital
0
-
Gain en capital non imposable (400 000 - 250 000)
0
150 000
Plus revenu agricole
50 000
50 000
Moins exemption de l'impôt minimum
-
40 000
Revenu imposable approximatif
47 698
157 698
Impôt fédéral exigible approximatif2
9 924
23 655
Impôt provincial approximatif, y compris surtaxe et la contribution-santé de l'Ontario (l'IMR de l'Ontario s'élève à 33,67 % de l'IMR fédéral)
2 522
7 172
Total des impôts fédéraux et provinciaux
12 466
28 782
Impôt minimum exigible additionnel3
-
16 317

1Le calcul de l'IMR fait baisser le gain en capital en le multipliant par 0,80. Ce rajustement s'explique par le changement du taux d'inclusion des gains en capital qui est passé de 75 % à 50 %.

2Pour calculer l'impôt fédéral ordinaire exigible, les taux d'imposition fédéraux et provinciaux de 2015 ont été utilisés. Voici quels sont les taux d'imposition fédéraux : 15 % sur les premiers 44 701 $, 22 % sur les revenus allant de 44 701 $ à 89 401 $, 26 % sur les revenus allant de 89 401 $ à 138 586 $ et 29 % sur les revenus de 138 586 $ et plus. Pour calculer l'impôt minimum de remplacement fédéral exigible, le taux à utiliser est un taux fixe de 15 %. Le taux de l'IMR de l'Ontario est de 33,67 % du taux de l'IMR fédéral.

3Seuls le crédit d'impôt personnel de base de 11 327 $ et le crédit du RPC ont été utilisés dans le calcul approximatif des impôts fédéraux et provinciaux exigibles par souci de simplifier l'illustration. L'utilisation d'autres crédits aurait pour effet de réduire les impôts exigibles.

Notes

1Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 28(1)
2Loi de l'impôt sur le revenu, article 29
3Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 28(1)
4Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 28(1)
5Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 110.6(2)
6Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 110.6(1)
7Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 110.6(1.3)
8Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 40(1.1)
9Loi de l'impôt sur le revenu, sous-alinéa 40(2)(a)(ii)
10Loi de l'impôt sur le revenu, alinéa 72(1)(c)
11Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphes 13(4), 14(6), 44(5)
12Loi de l'impôt sur le revenu, alinéa 44(5)(a.1)
13Bulletin d'interprétation IT-259R4, alinéa 18
14Loi de l'impôt sur le revenu, sous-alinéa 44(1)(e)(iii)
15Loi de l'impôt sur le revenu, alinéas 40(2)(b) et (c)
16Bulletin d'interprétation IT-120R6, alinéa 32
17Loi de l'impôt sur le revenu, paragraphe 14(1.01)
18Le choix ne peut être exercé que pour reconnaître des gains et non des pertes. Il ne peut servir à reconnaître un gain qui peut être visé par une exemption du solde des gains qui pourrait avoir été créé par l'exercice du choix fait en 1994 au moment où la déduction générale pour gains en capital a été abrogée.
19Loi de l'impôt sur le revenu, article 127.5
20La montant de 133 333 $ multiplié par 4/5 égale 106 666 $. Le gain en capital imposable de 66 666 $ (133 000 x 0,5) est retranché, ce qui laisse 40 000 $, soit le montant de la déduction.

Cette fiche technique a été rédigée à l'origine par Rob Gamble, B. Sc. (Agr.), titulaire d'une maîtrise en fiscalité, chargé de programme, finances et structures d'entreprise, MAAARO, Guelph, puis mise à jour par Dave McLeod, spécialiste, finances d'entreprise, MAAARO, Guelph.

Ce document reprend en partie des données colligées au départ par Ralph Winslade (à la retraite) et Dave Rose (du temps qu'il travaillait au MAAARO).


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